Optymalizacja podatkowa na świecie

Autor: Krzysztof Dyrda

Wraz z pogłębianiem się ostatniego kryzysu finansowego rozwijał się równolegle ogólnoświatowy kryzys zadłużeniowy objawiający się coraz większym zadłużeniem się państw. W samych tylko latach 2008-2011 dług publiczny w stosunku do PKB zwiększył się o 23,5 pkt. proc. dla krajów Unii Europejskiej ujawniając lata zaniedbań dokonywanych w polityce budżetowej. Rządy, jak i opinia publiczna wielu krajów, wskazały winnych problemów budżetowych. Nie byli nimi jednak politycy stale zwiększający wydatki publiczne. Jako winnych wskazano przedsiębiorstwa, w tym szczególnie międzynarodowe korporacje, które poprzez agresywną optymalizacje podatkową miały przyczyniać się do problemów ze zbilansowaniem budżetu.

Czym jednak jest optymalizacja podatkowa? Optymalizacja podatkowa (fachowo rozumiana jako unikanie opodatkowania) jest rozumiana jako zbiór legalnych działań podejmowanych przez podatników przede wszystkim, w celu wyeliminowania ciężaru opodatkowania bądź jego zmniejszenia. Konieczne jest jednak odróżnienie optymalizacji podatkowej od uchylania się od opodatkowania, które jest działaniem podejmowanym poza granicami prawa.

Odrzucając dla potrzeb artkułu dyskusyjność poglądu mówiącego, że zaniżanie płaconych podatków jest złe, nie sposób uznać tego zarzutu jako całkowicie mylnego. Zjawisko optymalizacji podatkowej szczególnie uwidoczniło się w USA, którego dochody budżetowe pochodzą głównie z podatków dochodowych, a nie z opodatkowania głównie konsumpcji jak w krajach europejskich. Na skutek takiego modelu podatkowego federalna stawka CIT wynosi obecnie 35%, a stawki stanowe wynoszą od 1% do 12%. Uwzględniając możliwość odliczania wydatków poniesionych z tytułu stanowego podatku dochodowego przy obliczaniu dochodu, podlegającego federalnemu opodatkowaniu efektywna stawka CIT w USA wynosi 40%, co jest drugą największą stawką CIT na świecie.[1]

Wysoki poziom opodatkowania w USA doprowadził do tego, że amerykańskie koncerny stały się pionierami w wymyślaniu i stosowaniu różnych optymalizacji podatkowych takich jak przykładowo najsłynniejszy sposób optymalizacji podatkowej, czyli podwójna kanapka holendersko-irlandzka (Double Irish with Dutch Sandwich). Podwójna kanapka holendersko-irlandzka w skrócie jest wykorzystywana poprzez transfer dochodów uzyskanych w danym regionie bądź na cały świecie przez spółki córki do spółki matki w Irlandii za pomocą opłaty w graniach 4-6% wartości przychodów z tytułu użytkowania znaku towarowego. Następnie wykorzystując opłaty licencyjne uzyskane środki wracają przez spółkę holenderską do innej spółki irlandzkiej, której zarząd ulokowany jest w raju podatkowym. Dzięki takiej strukturze Google przez lata opodatkowywał dochody uzyskane poza USA na Bermudach płacąc efektywny podatek dochodowy rzędu 2-3%.

Zyski firm z zarządem spółki kontrolującej w USA jako % PKB danego kraju[2]

Kraj	2004	2010
Cypr	9,8	13,6
Bermudy	645,7	1614
Irlandia	7,6	41,9
Luksemburg	18,2	127
Holandia	4,6	17,1
Singapur	3,4	4,7
Szwajcaria	3,5	12,3

 

Poza optymalizacją dokonywaną dzięki wykorzystaniu luk w prawie, istnieją także metody optymalizacji aprobowane przez władzę skarbowe. W przypadku USA takim sposobem jest wykorzystanie spółki LLC, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. oraz małych firm (S corporations). Wykorzystanie tych form prawnych pozwala opodatkować uzyskany przez daną spółkę dochód wyłącznie na poziomie wspólników, zamiast opodatkowywać go wpierw na poziomie spółki, a potem poprzez opodatkowanie dywidend na poziomie wspólników, dzięki czemu dany dochód opodatkowany jest tylko raz. Szerokie stosowanie tych formy optymalizacji doprowadziło do tego, że od połowy lat 90–tych liczba firm w USA wzrosła z ok. 120 tys. LLC i 2,15 mln małych firm, do 1,9 mln (LLC) i 4,09 mln małych firm 15 lat później.[3] Nawiasem mówiąc, w Polsce podobny efekt można otrzymać poprzez strukturę zbudowaną na spółce komandytowej i spółce z o.o. Mała znajomość tego faktu prowadzi do rozpowszechniania się poglądu, że dane spółki bądź dana branża nie płacą podatków zapominając jednocześnie, że podatek jest płacony, ale nie na poziomie danej spółki.

Szerokie wykorzystanie optymalizacji podatkowej na świecie jest więc bezdyskusyjnym faktem. W samym USA koszty optymalizacji podatkowej szacowane przez rząd wynoszą 76,4 mld USD[4]. Pozostaje także otwarte pytanie czy jest to zjawisko pozytywne, czy negatywne. Za korzystny efekt optymalizacji nie sposób nie uznać zostawienia większej ilości kapitału na kontach firm oraz tworzenia konkurencji podatkowej między państwami. Negatywnymi efektami powstałymi na skutek optymalizacji może być jednak przerzucanie kosztów opodatkowania na osoby fizyczne i firmy nie mogące stosować optymalizacji podatkowej.

Optymalizacja podatkowa w Polsce

Czy rząd Polski ma ten sam problem z postępującą optymalizacją podatkową? Zgodnie z szacunkiem przedstawionym w Planie na rzecz odpowiedzialnego rozwoju (tzw. „Plan Morawieckiego”) luka CIT w Polsce wynosi od 10 do 40 mld zł.[5] Należy jednak zwrócić uwagę, że ani Plan Morawieckiego ani żadne inne rządowe źródło nie przedstawia metodologii przeprowadzonych szacunków. Najprawdopodobniej źródłami rządowymi była Gazeta Wyborcza, która w artykule Artura Kiełbasińskiego wskazała na lukę CIT w wysokości 46 mld zł[6] oraz na raport Centrum Analiz Klubu Jagiellońskiego zgodnie z którym luka CIT wynosi 10 mld zł[7]. Jak zauważył jednak Mateusz Benedyk z Instytutu Misesa, luka 46 mld zł wskazana przez Gazetę Wyborczą jako źródło szacunków wskazała raportu Komisji Europejskiej, który w rzeczywistości tej wartości nigdzie nie wskazywał w wyniku czego nie można tej wartości brać na poważnie, natomiast szacunek Centrum Analiz Klubu Jagiellońskiego został obliczony na podstawie przeniesienia szacowanej 30% luki w CIT dla przedsiębiorstw amerykańskich na polski grunt.[8]

Taka metodologia nie uwzględnia jednak różnic pomiędzy systemami podatkowymi obu krajów oraz różnic strukturalnych pomiędzy Polską a USA. Jak wskazałem wyżej, stawka podatkowa w USA jest drugą najwyższą stawką CIT na świecie, gdy 19% stawka CIT w Polsce jest poniżej średniej dla krajów OECD, co powoduje mniejszą presję na optymalizacje podatkową po stronie przedsiębiorców w Polsce. Polskę od USA różni także struktura wielkości przedsiębiorstw. W Polsce dominują małe przedsiębiorstwa, które mają ograniczone możliwości optymalizacyjne przy dużym udziale Skarbu Państwa w strukturze własnościowej największych przedsiębiorstw. W USA natomiast dominują duże międzynarodowe koncerny mające środki oraz możliwości stosowania optymalizacji podatkowej.

Zatrudnienie wg. wielkości przedsiębiorstw[9]

Eksperci Centrum Analiz Klubu Jagiellońskiego jako główny sposób unikania opodatkowania wskazali oszustwa na cenach transferowych w wyniku zawyżania cen importowanych usług. Żeby doszło jednak do wytransferowania 10 mld zł za pomocą zawyżania cen transferowych potrzebne byłoby zawyżenie cen usług na kwotę 56 mld zł (kwota potencjalnej luki podzielona przez stawkę podatku). Gdyby przyjąć ten pogląd za prawdziwy to oznaczałby on, że prawie połowa polskiego importu usług wynoszącego 22 mld euro[10] wynikałaby z optymalizacji podatkowej. Pogląd ten jest szczególnie absurdalny patrząc na to, że import usług w ogólnej strukturze importu wynosi 13%, gdy stosunek ten dla świata wynosi przeciętnie 20%.

Należy także jako błędne wskazać argumenty uznające, że dowodem postępowania optymalizacji podatkowej jest zmniejszenie się deklarowanych zysków w stosunku do PKB przy oderwaniu dokonywanej analizy od rentowności polskich przedsiębiorstw, których marże w trakcie kryzysu spadły, a poniesione straty umożliwiły w późniejszych latach zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Tak więc nawet, jeśli optymalizacja podatkowa w Polsce jest powszechna to nie ma opracowań ani rządowych, ani eksperckich, które by to mogły potwierdzać. Szczególnie należy podkreślić, że często oskarżane o optymalizacje firmy zagraniczne nie wykazują statystycznie znaczących różnic w raportowanym dochodzie w porównaniu do firm polskich. O zawyżeniu skali unikania opodatkowania przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju w Planie Morawieckiego świadczą także wyliczenia OECD, które wskazują, że koszty budżetowe optymalizacji podatkowej zależnie od kraju wynoszą od 4% do 10% przychodów budżetowych z tytułu CIT[11], co na polskie warunki oznaczałoby lukę CIT mieszczącą się w przedziale od 1,3 mld zł do 3,3 mld zł, a więc z granicą górnego przedziału 3 krotnie niższą niż granica dolnego przedziału szacowanej luki CIT w Planie Morawieckiego.

Źródło: Grafika z https://www.obserwatorfinansowy.pl/forma/rotator/malo-firm-placi-duze-podatki/

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Mimo braku rzetelnych opracowań potwierdzających istotność luki w CIT, kolejne rządy dokonywały kolejny zmian mających utrudnić optymalizacje podatkowe nawet, jeśli poza efektem fiskalnym miały one także prowadzić do zwiększenia kosztów działalności dla uczciwych przedsiębiorców. Rezultatem działań mających ograniczyć skalę unikania opodatkowania było wprowadzenie pod koniec rządów koalicji PO-PSL istotnych ograniczeń w udzielaniu pożyczek między podmiotami powiązanymi („cienka kapitalizacja”) oraz opodatkowano dochody zagranicznych spółek kontrolowanych („CFC”). Działania te wpisywały się w ogólnoświatowe trendy oraz zalecenia Komisji Europejskiej i OECD.

Działania podejmowane przez rządy Donalda Tuska i Ewy Kopacz miały na celu wyeliminowania prawnych możliwości optymalizacji podatkowej. Wyjątkowo kontrowersyjnym przełomem okazała się dopiero wprowadzona przez rząd Beaty Szydło klauzula przeciwdziałania unikania opodatkowania.

Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest:

• Przyznanie organowi podatkowemu prawa do nieuznania na płaszczyźnie podatkowej skuteczności legalnych działań podejmowanych przez podatnika, które jednak według organu zmierzają głównie lub wyłącznie do osiągnięcia korzystnego celu podatkowego będących jednocześnie sprzecznymi z celami danych przepisów podatkowych.
• przyznanie organowi stosującemu prawo kompetencji do tego, aby w miejsce konsekwencji podatkowych zakwestionowanych czynności zastosować konsekwencje podatkowe jakie byłyby skutkiem działań nie mających na celu unikanie opodatkowania.[12]

Należy też dodać, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z natury rzeczy jako klauzula ogólna posługuje się pojęciami nieostrymi, niedookreślonymi, które pozostawiają organowi stosującemu prawo znaczny margines interpretacyjnej swobody. Jest to warunek konieczny dla jej efektywnego wykorzystania przez organy podatkowe, ale też jednocześnie główny powód jej krytyki.

W konsekwencji dzięki wprowadzeniu klauzuli organy podatkowe dostaną narzędzie mające pozwolić im skutecznie negować efekty wynikające z optymalizacji podatkowej, co w zamyśle Ministra Finansów ma zwiększyć wpływy do budżetu z tytułu CIT.

Uzasadnienie Ministerstwa Finansów to jedno, ale jaki wpływ na podatników może mieć wprowadzenie klauzuli oraz jaka może być jej skuteczność? Jak przekonuje dr. hab. Dariusz Adamski ekspert Forum Obywatelskiego Rozwoju:

„Projekt ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw nie stanowi – wbrew temu, jak czasami przedstawiają to jej zwolennicy – niezbędnego pierwszego kroku do naprawy systemu podatkowego. Jego cele zrealizowane mogą być również bez wprowadzania dodatkowych klauzul generalnych, bez przekazywania dodatkowych kompetencji Ministrowi Finansów (wszystkie trzy już istniejące instrumenty przeciwdziałania nadużyciu prawa podatkowego stosowane mogą być przez każdy organ podatkowy, nie tylko Ministra Finansów) oraz bez względu na wartość korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku nadużycia prawa. Innymi słowy, brak ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego nie wywołuje żadnej luki wymagającej interwencji legislacyjnej. Wręcz przeciwnie, zbliżone przepisy nie tylko już istnieją, lecz również są prostsze, tańsze w egzekwowaniu, mniej destabilizują system podatkowy i pozostają bardziej dostosowane do specyfiki różnych stanów faktycznych.

Mnożenie klauzul przeciwko obchodzeniu prawa podatkowego świadczy natomiast o bezradności fiskusa, (…) Przyczyni się też do pogłębienia obrazu Polski jako miejsca o podwyższonym poziomie ryzyka gospodarczego. Być może stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zajmie sądy, biurokrację Ministerstwa Finansów, członków Rady do Spraw Unikania Opodatkowania i doradców podatkowych nową kategorią spraw. Nie wyeliminuje jednak z systemu podatkowego luk umożliwiających unikanie opodatkowania. Nie zwiększy też skuteczności aparatu skarbowego. Jest jedynie kolejną desperacką interwencją legislacyjną, podejmowaną w miejsce kompleksowej reformy u źródeł problemu”.[13]

W kontekście powyższej wypowiedzi nie sposób przytoczyć szczególnie zwiększającego ryzyko podatkowe wyłączenia ochrony indywidualnej interpretacji w sytuacji zastosowania klauzuli. W stanie prawnym sprzed wprowadzenia klauzuli przedsiębiorca niemający pewności jakie skutki podatkowe wynikną z podjętych decyzji mógł wystąpić z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która, poza wyjaśnieniem interpretacji danych przepisów, stanowiła swoisty gwarant bezpieczeństwa dla przedsiębiorcy, który miał pewność efektów podatkowych jakie wywoła dane działanie. Po dokonaniu zmian interpretacja może nie zostać w ogóle wydana, gdyby pojawiły się wątpliwości możliwości zastosowania klauzuli, a wydane już interpretacje indywidualne w przypadku jej zastosowania nie chronią podatnika. W konsekwencji przedsiębiorca chcący zainwestować w Polsce nie może mieć pewności czy jego działanie nie zostanie nagle zanegowane, a on sam nie będzie zmuszony do zapłaty podatku wraz z karnymi odsetkami. Ograniczenie inwestycji do jakiego może doprowadzić wprowadzenie klauzuli wydaje się więc sprzeczne z Planem Morawieckiego, zgodnie z którym zbyt małe inwestycje są jedną z głównych przyczyn ograniczających rozwój gospodarczy Polski.

Zdaniem Ministerstwa negatywne efekty wynikające ze zwiększenia ryzyka działalności w Polsce mają zostać zredukowane przez opinie zabezpieczającą, która ma pełnić funkcję interpretacji indywidualnej połączonej z funkcja ochrony przed ewentualnym zastosowaniem klauzuli. Koszt wydania opinii zabezpieczającej wynosi jednak aż 20 000 zł, gdy koszt wystąpienia o interpretacje indywidualną to zaledwie 40 zł, co znacząco zmniejsza jej opłacalność oraz wręcz uniemożliwia uzyskanie ochrony przez mniejsze podmioty. Otwarte pozostaje także pytanie, czy w przypadku wydania negatywnej opinii zabezpieczającej podatnik nie będzie narażony na kontrolę podatkową mającą sprawdzić czy działanie uznane za zakazaną optymalizacje na pewno nie zostało przeprowadzone.

Nawet gdyby uznać argumentację Ministerstwa Finansów co do możliwości zabezpieczania się przed zastosowaniem klauzuli to nie sposób pominąć retrospektywnego efektu wprowadzenia klauzuli, czyli możliwości do zastosowania jej do czynności przeprowadzonych przed jej wprowadzeniem, ale skutkujących efektami podatkowymi już po wejściu w życie klauzuli. W wyniku wprowadzenia klauzuli przedsiębiorcy mogą w swojej kalkulacji ekonomicznej uwzględniać ryzyko wprowadzania kolejnych zmian prawnych, których skutki mogłyby dotyczyć działań wcześniej przeprowadzonych, co znacząco obniża zaufanie do państwa oraz zwiększa ryzyko inwestowania w Polsce.

Trafna jest także uwaga o braku potrzeby wprowadzania klauzuli, gdy system prawny już wcześniej dostarczał organom narzędzi pozwalających walczyć z agresywnym planowaniem podatkowym w sposób mniej inwazyjny dla podatników. Zgodnie z art. 199a Ordynacji Podatkowej Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Regulacja ta także pozwala zanegować organom podatkowym czynności pozorne wynikające z agresywnej optymalizacji podatkowej, jednak przyznaje znacznie większą ochronę podatnikowi, ponieważ organ podatkowy w celu skutecznego zanegowania skutków podatkowych danej czynności musi wpierw wystąpić do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co znacząco ogranicza subiektywizm działania organów podatkowych.

Wysoki poziom subiektywności działań organów podatkowych przy stosowaniu klauzuli jest szczególnie istotny biorąc pod uwagę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 zgodnie z którym norma prawna wynikająca z pierwotnie wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest niezgodna z konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu podkreślił, że niekonstytucyjne jest sformułowanie przepisów klauzuli pozostawiających zbyt dużą swobodę decyzyjności oraz subiektywnego interpretowania organom podatkowym oraz wskazał wagę przewidywalności rozstrzygnięć jaką musi mieć podatnik w sytuacji zastosowania wobec niego klauzuli.

Ryzyko zakwestionowania konstytucyjności klauzuli w obecnym kształcie zauważył także Maciej Guzek, Starszy Menedżer z Działu Doradztwa Podatkowego Deloitte:

„Wątpliwości może budzić w szczególności konieczność oceny istotności celów biznesowych podatnika. Uznaje się, że czynność podatnika, która miała inne istotne cele niż korzyść podatkowa, nie jest unikaniem opodatkowania. Ponadto z perspektywy przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na gruncie klauzuli, na zarzut niekonstytucyjności może być narażony zapis, zgodnie z którym – w przypadku stwierdzenia unikania opodatkowania – możliwą konsekwencją zastosowania klauzuli jest przyjęcie takich skutków podatkowych, jakby podatnik podjął ‚czynności odpowiednie’ zamiast faktycznie zastosowanych”. [14]

Co szczególnie należy podkreślić Trybunał Konstytucyjny w swoim poprzednim orzeczeniu nie zanegował wyłącznie konstytucyjności przepisu, ale całej normy prawnej z niego wynikającej. Z tego powodu nawet w przypadku braku rozpatrzenia obecnie wprowadzonej klauzuli przez Trybunał Konstytucyjny może ona być uznana za objętą tzw. oczywistą niekonstytucyjnością. Oczywista niekonstytucyjność występuje, gdy norma prawna wynikająca z nowo wprowadzonego przepisu zostanie uznana za tożsamą z normą prawną wcześniej uznaną za niekonstytucyjną. W rezultacie, w przypadku sporu sądowego wynikłego z użycia przez organy podatkowe klauzuli sądy powszechne mogą uchylić domniemanie konstytucyjności klauzuli i nie uwzględnić jej w sporze podatkowym.

Podsumowanie

Mimo powszechnego charakteru optymalizacji podatkowej na świecie brak jest rzetelnych szacunków mogących wykazać jej znaczącą szkodliwość dla wpływów budżetowych Polski. Jednocześnie wprowadzone regulacje zmniejszają bezpieczeństwo przedsiębiorców oraz mogą prowadzić do zmniejszenia wzrostu PKB. W takiej sytuacji pośpieszne tworzenie regulacji mogących niekorzystnie wpłynąć na gospodarkę Polski, tylko w celu zabezpieczenia wpływów budżetowych trzeba ocenić jednoznacznie negatywnie. Wprowadzenie klauzuli pokazało desperację Ministerstwa Finansów, które nie mając pomysłu zwiększenia przychodów budżetowych gotowe jest podejmować decyzję z pominięciem dbania o interes podatników oraz gospodarki jako całości.

[1] https://home.kpmg.com/xx/en/home/services/tax/tax-tools-and-resources/tax-rates-online/corporate-tax-rates-table.html

[2] Jane G. Gravelle, Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion, January 15, 2015

[3] https://www.obserwatorfinansowy.pl/forma/rotator/amerykanskie-firmy-znalazly-sposob-na-raj-podatkowy-w-usa/

[4] https://www.whitehouse.gov/sites/default/files/omb/budget/fy2015/assets/spec.pdf

[5] https://www.mr.gov.pl/media/14840/Plan_na_rzecz_Odpowiedzialnego_Rozwoju_prezentacja.pdf

[6] Wydanie Gazety Wyborczej z 29 września 2015 r.

[7]http://cakj.pl/wp-content/uploads/2015/09/Znikające-miliardy.pdf

[8] http://mises.pl/blog/2015/10/22/benedyk-luka-w-cit-czyli-krotka-historia-46-miliardow/

[9] http://www.oecd-ilibrary.org/industry-and-services/entrepreneurship-at-a-glance-2012/employment-by-enterprise-size-class_entrep reneur_aag-2012-7-en

[10] Dane dla 2011 roku

[11] http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-16-160_en.htm#_ftnref1

[12] Biuro Analiz Sejmowych, Agnieszka Olesińska, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – moda czy konieczność?

[13] https://for.org.pl/pl/a/3776,Analiza-22016-Klauzula-przeciwko-unikaniu-opodatkowania-powtarzanie-zaklec-w-miejsce-naprawy-systemu

[14] https://www2.deloitte.com/pl/pl/pages/press-releases/articles/klauzula-przeciwko-unikaniu-opodatkowania.html

Zapisz

Zapisz

Zapisz

Zapisz

Zapisz